Directors’ Institute of Finland – Hallitusammattilaiset ry (jäljempänä ”Yhdistys”) on riippumaton aatteellinen yhdistys, joka palvelee Suomen yrityselämää edistämällä hyvää ja ammattimaista hallitustyöskentelyä. Yhdistyksellä on 494 henkilöjäsentä, joilla kaikilla on merkittävää kokemusta hallitustyöskentelystä. Yhdistys on eurooppalaisten hallitusammattilaisten yhdistysten kattojärjestön The European Confederation of Directors’Associations (ecoDa) jäsen. Yhdistyksen keskeisiä arvoja ovat eettisyys, omistaja-arvo ja hyvä hallintotapa.

Yhdistys pyytää saada lausua työ- ja elinkeinoministeriön lausuntopyynnön johdosta. Yhdistys esittää kommentteja luonnokseen sisältyvien tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuuden tavoitteisiin sekä myös säännösehdotuksiin siltä osin kuin asia koskee osakeyhtiön toimielimiä.

Luonnoksen tavoitteista

Yhdistys katsoo, että harmaan talouden ja talousrikollisuuden ehkäiseminen ja laillisen, avoimen ja vastuullisen yritystoiminnan sekä terveen kilpailun tukeminen ovat tärkeitä ja kannatettavia tavoitteita. Tavoitteiden edistämiseksi tulisi etsiä sellaisia kustannustehokkaita keinoja, joista aiheutuisi mahdollisimman vähän hallinnollista taakkaa. Nyt ehdotetulla lainmuutoksella on hyvä tarkoitus, mutta toteutuessaan se käytännössä mitä ilmeisimmin heikentäisi tarkastuskohteiden nykyisen hallinto- ja tilintarkastusjärjestelmien toimivuutta.

Luonnoksessa tai sen perusteluissa ei ole riittävästi selvitetty, että tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudesta säätäminen ehdotetussa laajuudessa olisi tehokas, tai edes vaikutuksellinen, keino mainittujen tavoitteiden saavuttamiseen. Ilmoitus­velvollisuuden vaikutuksista tilintarkastukseen ja vaikutuksista tarkastuskohteille ja viranomaisille tulisi tehdä kattava vaikutusarviointi. Ehdotukseen sisältyvä toteamus siitä, ettei ilmoitusvelvollisuudella arvioida olevan merkittäviä vaikutuksia tilintarkastuskustannuksiin, ei ole perusteltu eikä uskottava. On täysin selvää, että ehdotettu ilmoitusvelvollisuus tulisi aiheuttamaan tilintarkastajalle ja yritysten hallituksille ylimääräistä työtä eli tilintarkastuskustannukset ja tilin­tarkastuksiin liittyvä selvitystyö lisääntyisivät ja yritysten hallinnollinen taakka kasvaisi. Tämä on ristiriidassa hallinnollisen taakan vähentämishankkeiden kanssa.

Luonnoksen taustasta ja laajuudesta

Luonnoksen taustalla on EU:ssa keväällä valmistunut, ilmeisesti tänä vuonna myöhemmin voimaan tuleva asetus yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen mm. listayhtiöiden, pankkien ja vakuutusyhtiöiden lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista (”tilintarkastusasetus”), joka tulee mm. Suomessa suoraan sovellettavaksi kahden vuoden kuluessa voimaantulosta ja joka tulisi siten voimaan arviolta syksyllä 2016. Tilintarkastusasetus sisältää yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen osalta mm. velvollisuuden ilmoittaa säännösten ja määräysten vastaisesta menettelystä.

Lausunnon kohteena olevan ehdotuksen mukaan tilintarkastajan ilmoitus­velvollisuus Suomessa olisi tilintarkastusasetusta selvästi laajempi, koska se ulotettaisiin kaikkien yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastukseen. Yhdistys katsoo, että tällaista laajaa tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuutta ei ole selvitetty riittävästi, eikä sen säätämiselle ole esitetty riittäviä perusteluja. Kuten edellä todettiin, EU:n tilintarkastusasetus tuo ilmoitusvelvollisuuden yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastukseen joka tapauksessa. Siten ilmoitusvelvollisuus tulee sovellettavaksi kaikissa Suomen elinkeinoelämän kannalta tärkeissä EU-alueella olevissa maissa. Vasta tilintarkastusasetuksen oltua muutaman vuoden voimassa voidaan arvioida sääntelyn vaikutuksia ja toimivuutta sekä mahdollisia kansainvälisiä soveltamisongelmia. Sen jälkeen voidaan tehdä perusteellinen vaikuttavuusarvio ja selvittää, onko ilmoitusvelvollisuutta jossain muodossa tarpeen laajentaa kaikkiin lakisääteisiin tilintarkastuksiin. Yhdistyksen tiedossa ei ole, että suomalaisissa yhtiöissä olisi enemmän väärinkäytöksiä kuin muualla Euroopassa.

Yhdistys toteaa, että tilintarkastaja ei ole osakeyhtiön toimielin eikä viranomainen. Tilintarkastajan tehtävään ei kuulu ilmiantajana toimiminen. Olisi muutenkin erikoista, jos yhtiön ulkopuolisella yhtiön toimielimiin kuulumattomalla olisi raportointivelvollisuus seikoista, joista yhtiöllä itselläänkään ei ole raportointi­velvollisuutta. Asia olisi ongelmallinen myös oikeusturvan kannalta. Tilin­tarkastajan pätevyysvaatimukset ja osaaminen liittyvät taloudelliseen raportointiin eikä tilintarkastajilta edellytetä syvällistä juridista osaamista yleensä eikä varsinkaan rikosoikeuden alaan kuuluvista asioista. Ilmoitusvelvollisuus­vaatimuksen myötä tilintarkastajalla näyttäisi kuitenkin olevan velvollisuus tunnistaa ja havainnoida normirikkomuksia sekä arvioida erityisosaamista vaativia kysymyksiä kuten rikosoikeudellista syyksiluettavuutta. Tilintarkastajan ilmianto­velvollisuus uhkaa siksi tarkastuskohteen oikeusturvaa.

Oikeusturvaan vaikuttaa osaltaan myös se, että tilintarkastajan vahingonkorvaus­velvollisuuteen on ehdotettu muutosta, jonka mukaan vilpittömässä mielessä oleva tilintarkastaja ei olisi vastuussa vahingosta, jonka ehdotetun 13 a §:n mukaisen ilmoituksen tekeminen tai tekemättä jättäminen aiheuttaa. Yhdistys ei epäile tilintarkastajien vilpittömyyttä, vaan tilintarkastajien osaamista ilmoitus­velvollisuuteen liittyvässä harkinnassa, kuten edellä on esitetty. Perusteettomista ilmoituksista voi aiheutua yhtiöille sekä yhtiöiden hallituksen jäsenille ja toimitusjohtajille huomattavaa vahinkoa ja peruuttamattomia goodwill- ja mainevaikutuksia. Ottaen huomioon tilintarkastajien kurinpitojärjestelmän on ennakoitavissa, että tilintarkastajat epäselvissä tapauksissa ylireagoivat, eli tekevät mahdollisesti perusteettoman ilmoituksen, kuin selvittävät asiaa riittävästi.

Luonnoksen mukaisen ilmoitusvelvollisuuden sisältö

Luonnoksessa ehdotetaan tilintarkastuslakiin säädettäväksi uusi 13 a §:

”13 a §

Ilmoitusvelvollisuus säännösten tai määräysten vastaisesta menettelystä

Jos tilintarkastuksen aikana tulee ilmi seikkoja, joiden perusteella yhteisön tai säätiön tilintarkastaja epäilee sellaista säännösten tai viranomaismääräysten vastaista menettelyä, josta tilin­tarkastajan on hyvää tilintarkastustapaa noudattaakseen ilmoitettava tarkastuksen kohteelle, on tilintarkastajan tehtävä ilmoitus ja pyydettävä tarkastuksen kohdetta tutkimaan asia ja toteuttamaan asianmukaiset toimenpiteet menettelyyn puuttumiseksi ja sen toistumisen estämiseksi.

Jos tilintarkastuksen kohde ei tutkiessaan asiaa toteuta asianmukaisia toimenpiteitä, eikä asia ole vähäinen, tilintarkastajan on ilmoitettava epäily viranomaiselle, joka on Suomessa toimivaltainen tukimaan kyseisten säännösten tai määräysten vastaisen menettelyn.

Mitä tämän pykälän 1 – 3 momentissa säädetään, ei sovelleta, jos epäilys on sellainen, että tilin­tarkastajan tulee tehdä siitä rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen estämisestä ja selvittämisestä annetun lain (503/2008) mukainen ilmoitus.”

Luonnoksessa ei ole täsmennetty mitä ”säännöksiä tai määräyksiä” siteeratussa tekstissä tarkoitetaan. Perusteluissa mainitaan EU-asetukset, kansallinen lain­säädäntö, alemman asteiset asetukset ja viranomaismääräykset sekä yksittäisinä esimerkkeinä valtion tukiin liittyvät säännökset, erityistoimialaa koskevat viranomaismääräykset ja talousrikokset. Kansainvälisesti ja/tai monella toimialalla toimivan yrityksen toimintaan voisi siis liittyä valtava määrä ilmoitus­velvollisuuden kannalta relevanttia normiaineistoa.

Ehdotuksessa ei myöskään ole määritelty, kenen menettelyä tai laiminlyöntiä tarkoitetaan. Ilmeisesti kyseeseen voisivat tulla ainakin yhtiön toimielimet, työntekijät ja mahdolliset muut edustajat. Ilmoitusvelvollisuuden ulottaminen tarkastuskohteen asiakkaisiin, alihankkijoihin tai muihin sopimuskumppaneihin vaikuttaisi hyvin laajalta, mutta mitään rajausta ei ehdotuksessa ole tehty.

Säännösehdotuksen perustelujen mukaan ilmoitusvelvollisuus koskisi paitsi nimenomaista tilintarkastustehtävää suoritettaessa ilmitulleita epäilyjä, myös mahdollisia tilintarkastusasiakkaalle suoritettavien muiden palvelujen yhteydessä ilmenneitä epäilyjä. Ehdotuksessa ei ole perusteltu, miksi tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus ulottuisi myös muihin kuin tilintarkastuspalveluihin eli pääosin toimintaan, jota tilintarkastuslaki ei edes sääntele. Yhdistys katsoo, että soveltamisalaa ei ole perusteltua laajentaa tällä tavoin. Todettakoon, että tilin­tarkastajilta hankittavien lisäpalveluiden tarkoituksena voi olla esimerkiksi mahdollisten väärinkäytöstilanteiden selvittäminen, joten ehdotettu sääntely voisi johtaa ristiriitaiseen tilanteeseen. Myös muista kuin tilintarkastuspalveluista tehdään aina erityinen toimeksiantosopimus, joihin säännönmukaisesti sovelletaan eri alojen vakiintuneita yleisiä sopimusehtoja, jotka sisältävät mm. salassapito­velvollisuutta koskevia määräyksiä, jolloin salassapitovelvollisuus – tai oikeus siitä poikkeamiseen – ei perustu tilintarkastuslakiin. Ehdotuksessa ei ole myöskään eritelty suunnitellun ilmoitusvelvollisuuden suhdetta niihin.

Ehdotuksen mukaan kriteeri tilintarkastajan ilmoituksen tekemiseen toimi­valtaiselle viranomaiselle on se, että ”tilintarkastuksen kohde ei tutkiessaan asiaa toteuta asianmukaisia toimenpiteitä.” Ilmaisu on niin epämääräinen, että sitä tulisi ehdottomasti selventää, sillä tarkastuskohteiden toimielinten on voitava tietää, millaiset toimenpiteet ovat asianmukaisia, mikäli ehdotus johtaa lainmuutoksen säätämiseen.

Ilmoitusvelvollisuus osakeyhtiön hallituksen ja toimitusjohtajan kannalta

Suomen osakeyhtiölain (624/2006) ja tilintarkastuslain mukaan tilintarkastaja saa tehtävänsä yhtiökokoukselta ja tilintarkastajan lakisääteinen raportointi annetaan yhtiökokoukselle tai rekisteriviranomaiselle. Ehdotuksen mukainen ilmoitus­velvollisuus muuttaisi siten voimassa olevaa oikeustilaa huomattavasti.

Aineellisesti tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus lisäisi tilintarkastettavien yhtiöiden hallitusten työtaakkaa, koska hallituksissa olisi asianmukaisella huolellisuudella perehdyttävä tilintarkastajien kautta tuleviin, mahdollisesti hyvinkin lukuisiin havaintoihin seikoista, jotka voivat koskea hyvin laajaa kirjoa oikeudellisia kysymyksiä ja joiden käsittely tulisi vaatimaan paljonaikaa ja usein myös huomattavia muita resursseja. Tämä näkökohta on mainittu Luonnoksen kohdassa 3.1 (Taloudelliset vaikutukset), mutta sille ei ole annettu sille kuuluvaa painoarvoa.

Yhtiön toimielimillä on tilintarkastuslain (459/2007) 18 §:n perusteella velvollisuus avustaa tilintarkastajaa. Ilmiantovelvollisuuden myötä tähän voi kuitenkin liittyä ongelmia itsekriminointisuojan (perustuslaki (731/1999) 21 § ja Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla) kannalta. Tätä on viime aikoina pohdittu ainakin konkurssilakiin (120/2004) tehdyn muutoksen (4:5 a §, HE 86/2012) osalta, jossa rajoitettiin esitutkinnassa epäiltynä olevan velallisen velvollisuutta tietojen antamiseen, jotta perustuslain mukaista oikeussuojaa ei rikottaisi. Itsekriminointi­suojan on konkurssilain mukaisessa tietojenannossa katsottu koskevan tilanteita, jossa velallinen on tietoja pyydettäessä epäillyn tai syytetyn asemassa. Koska tilintarkastajan ilmiantovelvollisuus liittyy nimenomaisesti tällaiseen epäilyyn, muistuttavat tilanteet läheisesti toisiaan. Tosin tilintarkastaja ei ole esitutkinta­viranomainen. Tämä ei kuitenkaan yhdistyksen näkemyksen mukaan vaikuta asiaan, sillä tilintarkastajan ilmiantosäännöksellä hänestä asiallisesti lakia säätämällä tehtäisiin osa virallista rikoksentorjuntaa, mitä yhdistys vastustaa.

Esimerkiksi, jos taloudellisissa vaikeuksissa oleva yhtiö laiminlyö maksamiinsa palkkoihin liittyvien ennakonpidätysten maksamisen, voi tilanteen rikosoikeudellinen arviointi edellyttää sen selvittämistä, onko laiminlyönti johtunut sellaisesta maksukyvyttömyydestä, jota rikoslain tietyissä tunnusmerkistöissä tarkoitetaan (ks. esimerkiksi KKO 2004:46). Arviointi eroaa esimerkiksi osakeyhtiölain (624/2006) 13:2 §:n mukaisesta maksukyvyttömyysarvioinnista, joten ilmoitusvelvollinen tilintarkastaja joutuisi selvittämään asiaa erikseen ja hankkimaan pelkästään tätä varten selvityksiä yhtiöltä. Millainen velvollisuus johdolla on avustaa tällaisessa selvityksessä, joka ei tilintarkastuksen kannalta liity muuhun tiedontarpeeseen?

Johtopäätöksiä

Luonnoksessa esitetty tilintarkastajan laaja ilmoitusvelvollisuus vaikuttaa säännös­teknisesti heikosti perustellulta (olematon vaikuttavuusarviointi, jossa ilmoitus­velvollisuudesta aiheutuvat huomattavat lisäkustannukset on sivuutettu kevyesti), sekavalta (velvollisuuden piiriin kuuluvien säännösten ja määräysten rajaaminen) ja ennenaikaiselta (olisi odotettava Suomesta ja muista jäsenmaista saatavia kokemuksia tilintarkastusasetuksen vastaavan yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä koskevan säännöksen osalta). Tilintarkastajalla on tärkeä, lainsäädäntöön perustuva ja käytännössä vakiintunut tehtävä, jonka sisältöä ei ole syytä muuttaa.

Kunnioittavasti,

Directors’ Institute of Finland – Hallitusammattilaiset ry

Maarit Aarni-Sirviö                           Juha Salonen
Pääsihteeri                                       Policy-valiokunnan puheenjohtaja